V aplikačnej praxi sa stretávame s čoraz väčším záujmom správcu dane pre túto oblasť, pričom odhalenie pochybenia a dorub v jednom zdaňovacom období zvykne byť sprevádzaný otvorením kontrol na ďalšie zdaňovacie obdobia. V prípade aplikovania medzinárodných zmlúv (napr. zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia v prípade cezhraničných kontrolovaných transakcií) správca dane vie preskúmať až desať zdaňovacích období spätne, čo môže byť pre spoločnosti likvidačné.
Ak sa ziskovosť testovanej entity (napr. zmluvný výrobca, distribútor s limitovanými rizikami, SSC) odchýli od cieľového rozpätia, je vhodné zvažovať koncoročné vysporiadanie. V slovenskej praxi sa typicky stretávame s dvoma prístupmi:
- kompenzačná úprava v účtovníctve (tzv. year-end adjustment / true-up / true-down), alebo
- mimoúčtovná úprava základu dane v daňovom priznaní (najmä v zmysle § 17 zákona o dani z príjmov, podľa konkrétnej situácie).
Nižšie sumarizujeme, kedy dáva zmysel konkrétny prístup, aké sú najčastejšie riziká a čo by mala obsahovať dokumentácia transferového oceňovania.
1. Kompenzačná úprava v účtovníctve: najtransparentnejšie riešenie, ak je realizovateľné
Kompenzačná úprava je prístup, pri ktorom sa rozdiel medzi dosiahnutou a cieľovou ziskovosťou vysporiada priamo medzi závislými osobami (napr. dobropis/ťarchopis, interný doklad podľa nastaveného mechanizmu). V praxi ide o „dorovnanie“ výsledku tak, aby testovaná entita dosiahla stabilnú trhovú návratnosť primeranú jej funkciám a rizikám, zatiaľ čo reziduálny zisk/stratu nesie entita s plnými rizikami.
Typické formy úprav:
- dodatočná úprava ceny tovaru/výrobkov,
- dodatočná úprava poplatkov za služby,
- variabilná licencia / poplatok za know-how (ak je to ekonomicky opodstatnené a zmluvne podchytené).
Ad-hoc kompenzačná úprava, najmä vo veľkých spoločnostiach / skupinách, môže byť riskantná. O kvalite vykonania tohto riešenia rozhoduje:
- súlad úpravy so zmluvami a internou TP smernicou (ideálne mať v zmluve explicitnú „true-up“ klauzulu),
- zaúčtovanie do správneho obdobia (aby bola reflektovaná v účtovnej závierke za daný rok),
- symetrické zachytenie aj na protistrane v správnom období (inak vzniká riziko ekonomického dvojitého zdanenia a komunikačných sporov v skupine, prípadne riziko nesprávneho vykazovania ziskovosti),
- posúdenie DPH a prípadne colných dopadov (najmä pri úpravách cien tovarov).
2. Mimoúčtovná úprava v daňovom priznaní: riešenie, keď účtovná cesta nie je možná
Nie vždy je možné vysporiadať úpravu účtovne, napríklad z dôvodu interných uzávierok skupiny, procesných limitov, rozhodnutia skupiny nevystavovať opravné doklady alebo keď sa jedná o novú transakciu, o ktorej daňové oddelenie spoločnosti nemá informácie. V takých situáciách prichádza do úvahy mimoúčtovná úprava základu dane priamo v daňovom priznaní, typicky opierajúca sa o mechanizmy zakotvené v § 17 zákona o dani z príjmov (individuálne je dôležité vyhodnotiť presné podmienky a dopady).
Praktický príklad: slovenský zmluvný výrobca dosiahne nižšiu ziskovú prirážku, ako vyplýva z benchmarku, rozdiel sa „dorovná“ pripočítateľnou položkou v daňovom priznaní bez zmeny účtovných cien.
Výhody:
- vie rýchlo eliminovať riziko domáceho dorubu dane správcom dane (ak je výpočet a metodika obhájiteľná).
Nevýhody a riziká:
- bez korešpondujúcej úpravy na strane protistrany (ak je možné identifikovať „principala“) môže vzniknúť ekonomické dvojité zdanenie v skupine;
- pri daňovej kontrole býva vyšší tlak na transparentnosť výpočtu (prečo táto metóda, obhájiteľnosť benchmarku a voľba testovaných strán, atď.).
Prečo sa neoplatí „nerobiť nič“, reportovanie a analytika správcu dane
V praxi sa pomerne často stretávame s obavou, že dobrovoľná úprava zvýši pozornosť správcu dane a tým aj riziko daňovej kontroly. Naše skúsenosti sú skôr opačné: pasivita pri zjavnej odchýlke výsledkov býva vnímaná ako signál, že spoločnosť transfer pricing aktívne neriadi.
Dôležité je aj to, že správca dane bude mať (po novom) z formulára daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby k dispozícii štruktúrované údaje o transakciách so závislými osobami (vrátane ich členenia), čo umožňuje efektívnejšie analytické výbery a krížové porovnania. Preto sa oplatí mať:
- ekonomicky racionálne zdokumentované dôvody a súvisiace okolnosti dosiahnutých výsledkov za príslušný finančný rok v TP dokumentácii,
- odôvodnenie k aplikovaniu mimoúčtovnej úpravy základu dane (ak je zvolené toto riešenie).
Odporúčaný postup: čo by ste mali stihnúť ešte pred podaním priznania
Krok 1 – Identifikácia relevantných kontrolovaných transakcií a testovanej strany
Preverte, ktoré kontrolované transakcie sú „výsledkotvorné“, ktoré spolu súvisia natoľko, že sú agregovateľné, a kto je testovanou entitou (typicky tá s limitovanými rizikami).
Krok 2 – Vyhodnotenie ziskovosti a benchmark
Porovnajte aktuálne dosiahnutý výsledok s benchmarkom (ideálne aktualizovaným alebo aspoň overeným, že je stále použiteľný).
Krok 3 – Návrh a výpočet úpravy
Zvoľte účtovnú alebo daňovú cestu a vykonajte výpočet tak, aby bol:
- reprodukovateľný,
- konzistentný s príslušnou (vhodnou) metódou transferového oceňovania,
- naviazaný na dáta z účtovníctva (segmentové P&L, alokácie nákladov, atď.).
Krok 4 – Implementácia a dokumentácia
Úpravu premietnite do účtovníctva alebo daňového priznania a doplňte do TP dokumentácie jasné odôvodnenie a „audit trail“.
Koncoročná úprava nie je zlyhanie. Pri správnom nastavení je to štandardný nástroj, ako udržať transferové ceny v súlade s ekonomickou realitou a princípom nezávislého vzťahu.
Najčastejšie chyby, s ktorými sa stretávame v praxi
- Úprava sa urobí, ale chýba zmluvná opora (true-up klauzula, mechanizmus výpočtu).
- Použije sa benchmark, ktorý je zjavne zastaraný alebo nespĺňa kritéria porovnateľnosti/nezávislosti.
- Úprava sa počíta z nesprávnej bázy (napr. bez korektných alokácií) a nevie sa prepojiť na účtovníctvo.
- Spoločnosť dorovná výsledok, ale ignoruje DPH / colné dopady.
- Úprava je jednostranná a bez koordinácie v skupine → dvojité zdanenie.
- Nesprávne zvolená testovaná strana (dorovnáva sa zisk „nesprávnej“ spoločnosti vzhľadom na funkčno-rizikový profil).
- Úprava sa vykoná neskoro a nedostane sa do správneho účtovného obdobia.
- Dokumentácia opisuje princíp, ale chýbajú výpočty, vstupy a kalkulácie (úprava nie je reprodukovateľná).
Záver
Transferové oceňovanie nie je jednorazové nastavenie cenníka na začiatku finančného roka. Vyžaduje priebežný monitoring a koncoročné vyhodnotenie, najmä pri entitách s limitovanými rizikami, kde sa očakáva stabilnejšia ziskovosť. Správne vykonaná úprava, či už účtovne alebo daňovo, znižuje riziko sporu so správcom dane, resp. negatívneho výsledku daňovej kontroly.
Ak riešite koncoročné úpravy transferových cien prvýkrát, nie ste si istí nastavením transferových cien vo Vašej spoločnosti alebo sa Vám odchýlila ziskovosť kľúčovej entity, radi s Vami prejdeme možnosti a pomôžeme Vám nastaviť proces tak, aby bol obhájiteľný aj pri daňovej kontrole.
