Článok 90 SMERNICA RADY 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty:
Ods.1 V prípade zrušenia, odmietnutia, úplného alebo čiastočného nezaplatenia alebo v prípade zníženia ceny po dodaní sa základ dane primerane zníži za podmienok stanovených členskými štátmi.
Ods.2 V prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia sa členské štáty môžu odchýliť od ustanovenia odseku 1.
Z rozhodnutia ESD: „Zdaniteľné osoby sa môžu na vnútroštátnych súdoch odvolávať na článok 90 ods. 1 smernice 2006/112 proti členskému štátu, aby dosiahli zníženie základu dane na účely dane z pridanej hodnoty. Hoci členské štáty môžu stanoviť, že uplatnenie práva na zníženie takéhoto základu dane podlieha splneniu určitých náležitostí, ktoré umožňujú najmä preukázať, že po ukončení transakcie zdaniteľná osoba v konečnom dôsledku nezískala celú protihodnotu alebo jej časť a že táto osoba sa môže odvolávať na jeden z prípadov stanovených v článku 90 ods. 1 smernice o DPH, takto prijaté opatrenia nemôžu ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na toto preukázanie..“
Na základe rozhodnutí ESD (C-246/16, C-337/13) a v záujme harmonizácie systému DPH v EU boli do zákona o DPH doplnené nové ustanovenia §25a (na strane dodávateľa) a §53b (na strane odberateľa).
25a upravuje podmienky, za splnenia ktorých môže platiteľ, ktorý bol z dodania povinný platiť daň podľa §69 ods. 1 zákona o DPH (tuzemské dodanie), znížiť základ dane, ak mu odberateľ za dodanie tovaru alebo služby úplne alebo čiastočne nezaplatil a jeho pohľadávka z tohto dodania sa stala nevymožiteľnou. Upozornenie: vykonať opravu základu dane nemožno pri pohľadávkach nadobudnutých postúpením, nakoľko v takom prípade absentuje existencia protihodnoty za dodanie tovarov alebo služieb (§25a možno uplatniť výlučne na vlastné pohľadávky).
Ak existuje dôvod na opravu základu dane podľa doterajšieho §25,
napr. úplné alebo čiastočné zrušenie dodávky, alebo zníženie ceny dodávky – platiteľ postupuje podľa tejto právnej úpravy. Postup podľa §25 ods. 1 písm. b) zákona o DPH uplatní aj dodávateľ, ktorý prihlásil svoju pohľadávku do reštrukturalizácie, ale na základe potvrdeného reštrukturalizačného plánu dôjde zmene jeho práv z pohľadávky obsiahnutej v pláne (predpokladá sa, že pohľadávka bola správcom zistená a zahrnutá do plánu).
Ku §25a sa nevzťahuje žiadne prechodné ustanovenie časovo limitujúce uplatniteľnosť novej právnej úpravy na nevymožiteľné pohľadávky, ktoré vznikli pred účinnosťou novely; platiteľ podľa novej právnej úpravy zistí okamih, kedy sa pohľadávka podľa §25a stala nevymožiteľnou, a v prípade, ak nedošlo ku zániku práva vykonať opravu základu dane /prekluzívna lehota §25a ods. 5/, je oprávnený vykonať opravu základu dane podľa tohto ustanovenia.
Predpoklady nevymožiteľnosti pohľadávky
– na účely §25a zákona o DPH sú osobitne upravené v ods. 2 tohto ustanovenia; okamih, od ktorého sa pohľadávka pre účely DPH stáva nevymožiteľnou závisí najmä do spôsobu, akým sa veriteľ domáha jej uspokojenia /exekučné konanie, konkurzné konanie/, alebo od iných okolností nezávislých od konania veriteľa /smrť dlžníka fyzickej osoby, zánik dlžníka právnickej osoby/.
Osobitným spôsobom zákon upravuje okamih vzniku nevymožiteľnej pohľadávky nízkej hodnoty – do 300,00 € vrátane dane /rovnakým spôsobom sa posudzuje aj nezaplatený zostatok pohľadávky z pôvodne vyššej sumy pohľadávky/; ak platiteľ preukáže, že vykonal akýkoľvek úkon smerujúci vymoženiu pohľadávky /vrátane upomienky alebo výzvy na úhradu/, pohľadávka sa stane nevymožiteľnou najskôr uplynutím 12 mesiacov od jej splatnosti. Ak by boli obe podmienky splnené po uplynutí viac ako 12 mesiacov od splatnosti /veriteľ by po tejto lehote vykonal úkon smerujúci ku získaniu úhrady/, pohľadávka by sa stala nevymožiteľnou dňom nasledujúcim po vykonaní požadovaného úkonu (zákon nevyžaduje vykonanie úkonu v 12 mesačnej lehote od splatnosti).
V prípade, ak nastane súbeh skutočností vedúcich ku vzniku nevymožiteľnej pohľadávky, pohľadávka sa stane nevymožiteľnou na základe tej skutočnosti, ktorá nastane skôr. V deň vzniku nevymožiteľnej pohľadávky môže veriteľ najskôr uplatniť právo na opravu základu dane z nevymožiteľnej pohľadávky.
Rozsah opravy základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke
– max. vo výške, ktorá zodpovedá neprijatej protihodnote za dodávku tovaru alebo služby /pozor: vymáhaná pohľadávka veriteľa môže byť vyššia napr. o hodnotu príslušenstva/; suma nezaplatenej protihodnoty za dodávku sa posudzuje ku dňu, ku ktorému platiteľ uplatní právo na opravu základu dane a dane.
V prípade čiastočného plnenia sa požaduje jednostranné vyhlásenie dlžníka o tom, ktorá pohľadávka veriteľa alebo aká časť pohľadávky /istina, príslušenstvo pohľadávky/ veriteľa má byť plnením uspokojená; ak takéto vyhlásenie veriteľ nemá, pri započítaní úhrady sa postupuje podľa všeobecných ustanovení zákona. V prípade, ak sa určitý záväzkový vzťah spravuje ustanoveniami Občianskeho zákonníka, podľa §566 ods. 2 OZ čiastočné plnenie sa započíta najskôr na úhradu istiny a až potom na úroky, ak dlžník neurčí inak. Pri čiastočnom plnení dlhu, ktorý vznikol zo zmluvného vzťahu spravujúceho sa ustanoveniami Obchodného zákonníka, dochádza ku prednostnému uspokojeniu príslušenstva pohľadávky veriteľa. Z hľadiska dátumov splatnosti pohľadávok veriteľa sa prednostne uhrádzajú najstaršie pohľadávky a to aj v prípade, ak by tieto pohľadávky boli podľa predpisov obchodného práva už premlčané. V oboch vyššie uvedených prípadoch má vôľa dlžníka uhradiť určitú pohľadávku alebo určitú časť pohľadávky, ak je vyjadrená včas /nie dodatočne/, prednosť pred uvedenou zákonnou úpravou.
Obmedzenie práva opraviť základ dane pri nevymožiteľnej pohľadávke
– vyžaduje sa, aby platiteľ, ktorý dodáva tovar alebo službu, konal v dobrej viere, že za dodávku dostane zaplatené; zo strany dodávateľa sa vyžaduje konanie s odbornou starostlivosťou a vykonanie obvyklých preventívnych opatrení vedúcich ku eliminovaniu rizika nezaplatenia. Okruh situácií, pri ktorých nemôže dodávateľ opraviť základ dane podľa §25a ods. 4 nie je jednoznačný a ohraničený, nakoľko podľa písm. c) tohto ustanovenia bude nevyhnutné jednotlivo skúmať a vyhodnotiť splnenie vyššie uvedených požiadaviek vzhľadom na okolnosti príslušného zmluvného vzťahu.
Zánik práva vykonať opravu základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke
– právo vykonať opravu základu dane zanikne uplynutím troch rokov; 3-ročná lehota sa počíta od posledného dňa lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie /mesačné, štvrťročné/, v ktorom bol tovar alebo služba dodaná /§19 zákona o DPH upravuje deň dodania tovaru alebo služby/. Trojročná prekluzívna doba neplynie počas taxatívne vymedzených časových úsekov §25a ods. 5, ktoré môžu byť určené až na dni, čo značne sťažuje výpočet dňa zániku tohto práva.
Pomocný príklad výpočtu:
- dátum dodania = 05.2020
- lehota na podanie daňového priznania (mesačný platiteľ dane) = 25.06.2020
- časový úsek, počas ktorého neplynula 3 ročná prekluzívna lehota = 74 dní
- výpočet = 25.06.2020 + 3 roky = 25.06.2023 + 74 dní (5 dní jún, 31 dní júl, 31 dní august, 7 dní september) =) 09.2023.
Prijatie platby po znížení základu dane z nevymožiteľnej pohľadávky
– platiteľ, ktorý prijme v súvislosti s nevymožiteľnou pohľadávkou, pri ktorej vykonal opravu základu dane podľa §25a, akúkoľvek, aj čiastkovú platbu, je povinný opraviť základ dane a daň vo výške zodpovedajúcej prijatej platbe. Povinnosť opraviť základ dane a daň má aj platiteľ, ktorý postúpi takúto pohľadávku inej osobe, a to aj za cenu nižšiu ako je neuhradená pohľadávka; pri postúpení pohľadávky je platiteľ povinný opraviť základ dane a daň z hodnoty celej nevymožiteľnej pohľadávky, pri ktorej znížil základ dane podľa §25a. Opravu základu dane /zvýšenie/ vykoná platiteľ v tom zdaňovacom období, v ktorom platbu prijal, pričom táto povinnosť platiteľa nie je časovo obmedzená.
25a ods. 7 až 13 upravuje povinnosť vyhotoviť opravný doklad /pre odberateľa – zdaniteľnú osobu/ a odoslať tento doklad v určenej lehote, definuje povinné náležitosti opravného dokladu vyhotoveného podľa tohto ustanovenia, záznamovú povinnosť a iné.
53b ods. 1 upravuje povinnosť odberateľa – platiteľa vykonať opravu odpočítanej dane /zvýšiť základ dane a daň/, ak nastane skutočnosť podľa §25a a platiteľ dostal doklad o oprave základu dane, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom tento doklad prijal. Podľa ods. 2 sa umožňuje odberateľovi – platiteľovi opraviť /znížiť základ dane a daň, ak dodávateľ uplatní postup podľa §25a ods. 6/, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom tento doklad o oprave odpočítanej dane prijal. Odberateľ pri oprave odpočítanej dane podľa §53b ods. 1 alebo §53b ods. 2 zohľadní všetky súvisiace ustanovenia zákona o DPH, napr. pomerné odpočítanie dane podľa §50, úpravu dane odpočítanej pri investičnom majetku.
